Atualização (10 de setembro de 2026). Publiquei este post em 11 de janeiro de 2022, seis dias depois de a Lei Complementar n. 190 sair no Diário Oficial da União, e ele terminava numa dúvida: a partir de quando o Difal do ICMS poderia ser exigido. O Supremo Tribunal Federal (STF) respondeu em duas etapas. Primeiro, ao julgar a Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 7.066, em 29 de novembro de 2023, aplicou à lei complementar a anterioridade nonagesimal, e não a anterioridade de exercício que este texto supunha aplicável. Depois, no Recurso Extraordinário n. 1.426.271, com repercussão geral (Tema 1.266), fixou a tese em três partes e modulou os efeitos em favor de quem tinha ido ao Judiciário a tempo. O texto original, mantido como registro histórico, descreve o estado da questão em janeiro de 2022.
Quase quatro anos separam a pergunta da resposta. Nesse intervalo, muita empresa recolheu o Difal do ICMS sem saber se recolhia bem ou mal, e outras tantas deixaram de recolher amparadas em liminar. Agora a tese organiza esse passado com um critério só: importa se o contribuinte foi a juízo, e quando.
Convém dizer de saída o que a decisão não fez. Ela não devolveu dinheiro a quem já tinha recolhido o Difal do ICMS. Também não alcançou quem procurou o Judiciário depois de 29 de novembro de 2023. Em resumo, a modulação premiou a diligência de quem discutiu cedo.
O que este post noticiava em janeiro de 2022
Foi publicada no Diário Oficial da União do dia 05/01/2022 a Lei Complementar n. 190, de 4 de janeiro de 2022. Esta lei cria normas de cobrança do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) sobre vendas e serviços ao consumidor final localizado em estado diferente do estado do fornecedor.
Até o final de 2021, a cobrança do ICMS nas operações interestaduais desse tipo era regulada pelo Convênio ICMS n. 93, de 2015, firmado no Conselho Nacional de Política Fazendária, o Confaz. Agora as regras serão definidas pela nova lei complementar.
Pela nova lei, nas transações entre empresas e consumidores não contribuintes de ICMS (pessoas que compram em sites de e-commerce e marketplaces, por exemplo) de estados diferentes, cabe ao vendedor recolher e repassar o diferencial de alíquotas (Difal) para o estado em que a mercadoria efetivamente entrou ou onde ocorreu o destino final do serviço.
O que a lei complementar organizou
Com relação às operações entre fornecedores e empresas contribuintes do ICMS, permanecem as normas da Lei Kandir, Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996.
Os estados deverão criar um portal único para facilitar a emissão de guias de recolhimento do Difal. Esse portal deverá conter informações sobre a operação específica, como legislação aplicável, alíquotas incidentes, benefícios fiscais e obrigações acessórias.
Caberá aos estados e ao Distrito Federal decidirem, por convênio do Confaz, os critérios técnicos para a integração e a unificação entre os seus portais.
A dúvida que o texto de 2022 deixou em aberto
O Supremo Tribunal Federal (STF) já havia considerado inconstitucionais várias cláusulas do Convênio ICMS n. 93, de 2015 por entender que o assunto somente poderia ser tratado por lei complementar. O Supremo também decidiu que as normas do convênio não valem a partir de janeiro de 2022.
Segundo o texto da lei complementar, as novas regras somente entrarão em vigor em abril de 2022, haverá um período sem regulamentação.
A nova lei complementar, apesar de prever uma facilitação para as empresas do comércio, traz uma grande dúvida quanto a cobrança no período entre a publicação e a sua entrada em vigor.
A dúvida fica ainda maior com a previsão no texto da lei de prazo de 90 dias para a sua entrada em vigor (abril de 2022) frente a proibição pela Constituição da cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
Assim, segundo a Constituição, tendo a lei complementar sido publicada em janeiro de 2022, somente poderia haver a cobrança desse Difal em janeiro de 2023 e não em abril de 2022, como parece estabelecer a nova lei complementar.
Alguns estados se anteciparam e publicaram leis para a cobrança desse Difal ainda em 2021, como foi o caso de São Paulo com a Lei estadual n. 17.470, de 2021, o que demonstra que a cobrança desse Difal em 2021 será resolvida no judiciário.
O Difal do ICMS e a dúvida das duas anterioridades
O post original chamava de “grande dúvida” a distância entre a publicação da lei e o início da cobrança do Difal do ICMS. Ela existia por uma razão simples. A Constituição trabalha com duas anterioridades, e o art. 3º da lei complementar remeteu a apenas uma delas.
Esse dispositivo diz que a lei entra em vigor na data da publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea “c” do inciso III do art. 150 da Constituição. Aquela alínea é a da anterioridade nonagesimal, os noventa dias. Já a alínea “b”, que o texto não mencionou, é a da anterioridade de exercício, que empurraria a cobrança para o ano seguinte.
Os contribuintes sustentaram que a lei instituiu, na prática, uma exigência nova. Por isso, defendiam que as duas anterioridades incidissem. Os estados responderam de outro modo: a lei complementar apenas regulamentou uma competência que a Emenda Constitucional n. 87, de 2015, já havia repartido, sem majorar tributo algum.
O Difal do ICMS na Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 7.066
O Supremo enfrentou a questão do Difal do ICMS em novembro de 2023. Ficou com a leitura dos estados quanto ao ponto de partida. Prevaleceu a anterioridade nonagesimal, que corre da publicação de 5 de janeiro de 2022.
O efeito prático foi este: a exigência do Difal do ICMS não esperou 2023, como este post supunha, mas também não valeu desde o primeiro dia de 2022. Ficou o intervalo de noventa dias que o próprio texto legal previu, e que o post já registrava ao falar em abril de 2022.
Ainda assim, a decisão de 2023 resolveu o presente e deixou o passado em aberto. Sobrava saber o que aconteceria com quem havia obtido liminar, com quem havia recolhido sob protesto e com as leis estaduais editadas antes da lei complementar.
A tese do Tema 1.266 sobre o Difal do ICMS
A resposta veio no Recurso Extraordinário n. 1.426.271, que o ministro Alexandre de Moraes relatou. A sessão virtual se encerrou em 17 de outubro de 2025, e o ministro Flávio Dino apresentou as ressalvas e a modulação. A tese tem três itens. Cada um deles resolve um pedaço do que este post deixou em aberto sobre o Difal do ICMS.
O primeiro declara constitucional o art. 3º da lei complementar, que estabelece a vacatio legis no prazo da anterioridade nonagesimal. É a confirmação, em repercussão geral, do que a ação direta já havia assentado.
O segundo cuida das leis estaduais, e responde ao último parágrafo do texto de 2022. As leis editadas depois da Emenda Constitucional n. 87, de 2015, e antes da entrada em vigor da lei complementar são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência dela. Ou seja, a lei paulista citada no post não morreu: ficou dormente até 2022.
O terceiro é a modulação, e é nele que está o dinheiro. Quanto ao exercício de 2022, o Supremo afastou a exigência do Difal do ICMS em relação a dois grupos reunidos numa condição só. De um lado, quem ajuizou ação questionando a cobrança até 29 de novembro de 2023. De outro, dentro desse mesmo grupo, quem deixou de recolher o tributo naquele exercício.
Difal do ICMS: o que a empresa deve conferir agora
Na prática, a leitura do Difal do ICMS no caso concreto depende de três perguntas objetivas. A resposta a elas cabe numa página. A primeira: houve ação judicial questionando a cobrança de 2022, ajuizada até 29 de novembro de 2023? A segunda: a empresa deixou de recolher o tributo daquele exercício? A terceira: o processo continua vivo, ou foi extinto no meio do caminho?
Respondendo sim às três, a empresa afasta a exigência de 2022. O que estiver em execução fiscal ou em cobrança administrativa comporta defesa fundada na própria tese vinculante. Respondendo não a qualquer delas, o caminho é outro. Ele costuma passar por revisão de cálculo, e não por discussão de tese.
Vale registrar um ponto que escapa. A modulação alcança quem ajuizou e não recolheu. Quem ajuizou, obteve liminar e mesmo assim depositou em juízo está numa terceira situação, que depende do destino do depósito e merece exame do caso concreto.
O Difal do ICMS e o horizonte da reforma tributária
Há uma ironia de calendário nesta história. O diferencial de alíquotas nasceu com a Emenda Constitucional n. 87, de 2015. A lei complementar o regulamentou em 2022, e os tribunais o discutiram até 2025. Enquanto isso, o imposto que ele reparte ganhou data para acabar.
Pela Emenda Constitucional n. 132, de 20 de dezembro de 2023, o art. 128 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias reduz as alíquotas do ICMS em quatro etapas. São nove décimos em 2029, oito décimos em 2030, sete décimos em 2031 e seis décimos em 2032. Por fim, o art. 129 extingue o imposto a partir de 2033.
Ou seja, a tese fixada em 2025 governa um passado de onze anos e um futuro de sete. Quem tem crédito a recuperar do exercício de 2022 deve, por isso, tratar o assunto como prazo, e não como projeto. O prazo de cinco anos do art. 168 do Código Tributário Nacional (CTN) corre sozinho, indiferente ao calendário da reforma.
O que mudou nesta atualização
Quem recolheu o Difal do ICMS em 2022 sem discutir tem hoje um quadro fechado. Quem discutiu a tempo tem uma tese vinculante a seu favor e um prazo correndo. A diferença entre os dois grupos cabe em uma data, e conferir em qual deles a empresa está é trabalho de uma tarde com os autos na mesa.
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Fontes
BRASIL. Lei Complementar n. 190, de 4 de janeiro de 2022. Altera a Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), para regulamentar a cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. Disponível em: planalto.gov.br. Acesso em: 9 set. 2026.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. STF define regras para cobrança do ICMS-Difal a consumidor final não contribuinte. Notícia de 24 de outubro de 2025, com a íntegra da tese do Tema 1.266. Disponível em: noticias.stf.jus.br. Acesso em: 9 set. 2026.
BRASIL. Emenda Constitucional n. 132, de 20 de dezembro de 2023. Altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: planalto.gov.br. Acesso em: 9 set. 2026.
